رأی شماره۱۵۷۶۴۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: پاراگراف سوم بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۲۶۲۰/د مورخ ۱۴۰۱/۹/۲۹ رییس مرکز دادرسی مالیاتی که مقرر شده است “قطعیت مالیات با ادعای مؤدی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رأی هیأت بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیأت های حل اختلاف موضوع تبصره (۱) ماده (۲۱۶) قانون مالیات های مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیأت های مذکور به پرونده در مقام تجدید نظر نمی باشد” از تاریخ تصویب ابطال شد.

شماره ۰۱۰۶۷۲۸ ۱۴۰۲/۷/۱

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۵۷۶۴۲۸ مورخ ۱۴۰۲/۶/۲۱ با موضوع: «پاراگراف سوم بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۲۶۲۰/د مورخ ۱۴۰۱/۹/۲۹ رییس مرکز دادرسی مالیاتی که مقرر شده است “قطعیت مالیات با ادعای مؤدی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رأی هیأت بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیأت های حل اختلاف موضوع تبصره (۱) ماده (۲۱۶) قانون مالیات های مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیأت های مذکور به پرونده در مقام تجدید نظر نمی باشد” از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۶/۲۱ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۵۷۶۴۲۸

شماره پرونده: ۰۱۰۶۷۲۸ ـ ۰۱۰۶۸۱۷ ـ ۰۱۰۶۹۰۶ ـ ۰۱۰۶۹۶۳ ـ ۰۱۰۶۹۶۶ ـ ۰۱۰۶۹۹۸ ـ ۰۱۰۷۰۶۰ ـ ۰۱۰۷۳۲۰ـ ۰۱۰۷۴۳۵

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

شاکیان: آقایان محسن دانشور، سیدمسیح مولانا، نیما غیاثوند، حمیدرضا فتاحی، مرتضی پورکاویان، محمدرضا باقر مهربان، محمدمهدی زاهدی، بهمن زبردست و امید یاهو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال پارگراف سوم بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۲۶۲۰ /د ـ ۱۴۰۱/۹/۲۹ رئیس مرکز دادرسی مالیاتی

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست هایی جداگانه ابطال پارگراف سوم بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۲۶۲۰ /د ـ ۱۴۰۱/۹/۲۹ رئیس مرکز دادرسی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

“وفق ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم «مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیاتها قابل مطالبه و وصول می باشد هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. رأی صادره قطعی و لازم الاجرا است. تبصره۱ـ در مورد مالیات های مستقیم در صورتی که شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجرا گذارده شده است هرگاه هیأت حل اختلاف مالیاتی شکایت را وارد دانست ضمن صدور رأی به بطلان اجراییه حسب مورد قرار رسیدگی و اقدام لازم صادر یا نسبت به درآمد مشمول مالیات مؤدی رسیدگی و رأی صادر خواهد کرد. رأی صادره از هیأت حل اختلاف قطعی است.»

بر همین اساس هم در ماده ۵ دستورالعمل رئیس کل سازمان امور مالیاتی در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی، به شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ ـ ۲۵/۴/۱۴۰۱ مقرر شده که «اعتراض به صحت ابلاغ الکترونیکی در موارد زیر مجاز بوده و از طریق هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود.: ۱ـ مؤدی، متکی بر دلایل و اسناد و مدارک معتبر اثبات نماید، به دلیل عدم دسترسی به سامانه های رایانه ای/مخابراتی یا نقص در این سامانه ها از بارگذاری اوراق یا مفاد ابلاغ مطلع نشده است. ۲ـ ابلاغ الکترونیکـی در شرایطـی انجام گرفته باشـد که حساب کاربری مـؤدی می بایست غیر فعال بوده و یامؤدی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج شده باشد.» روشن است که مانند همه اعتراضاتی که در مراجع قضایی و شبه قضایی مطرح می شود، اعتراضات مطرح شده در این هیأت نیز ممکن است بی پایه یا برعکس متکی بر دلایل و اسناد و مدارک معتبر باشد، اما مرجع تصمیم گیری در این خصوص صرفاً خود هیأت مذکور است و وفق آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری درباره استقلال مراجع قضایی و شبه قضایی، از جمله رأی شماره ۶۶۸ ـ ۱۹/۹/۱۳۸۵ که در آن مقرر شده «تشخیص صلاحیت مراجع قضایی و شبه قضایی در انجام وظایف محوله علی الاصول به عهده مراجع مزبور است و تعیین تکلیف برای مقام قضا و آراء و احکام او جز از طریق مقنن، مداخله در امر استقلال قوه قضاییه و مغایر قانون است»؛ هر مقرره ای که حکم به چنین تعیین تکلیفـی داده باشد هم خلاف قانون و خارج از حـدود اختیارات است.

مستفاد از ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم ورود به ماهیت یا تصمیم به عدم ورود امری است که نیاز به بررسی اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم دارد و قانونی بودن قطعیت یا غیر قانونی بودن قطعیت از مواردی نیست که در صلاحیت مسئولان ادارات مالیاتی باشد. با این همه در پاراگراف سوم بخشنامه مورد شکایت که تنها ۵ ماه پس از صدور دستورالعمل رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی، صادر گردیده، چنین مقرر شده که «قطعیت مالیات با ادعای مؤدی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رأی هیأت بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیأت های حل اختلاف موضوع تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیأت های مذکور به پرونده در مقام هیأت تجدیدنظر نمی باشد.» لذا به دلیل مغایرت اطلاق این حکم با ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۱ آن، همچنین ماده ۵ دستورالعمل رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی و مواد ۸۳ و ۸۸ قانون آیین دادرسی و نیز خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بودن آن با اتخاذ ملاک از رأی مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ابطال پاراگراف سوم بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۲۶۲۰ /د ـ ۱۴۰۱/۹/۲۹ رئیس مرکز دادرسی مالیاتی مورد درخواست است.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“مدیران محترم دادرسی مالیاتی

با سلام و احترام

با عنایت به طرح برخی ابهامات در خصوص صلاحیت هیأت حل اختلاف مالیاتی برای استفاده از ظرفیت تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم جهت رسیدگی به شکایات مؤدی از اوراق اجرایی صادره بر مبنای قطعیت آراء بدوی ابلاغی به طرق غیرحضوری وفق مقررات تبصره ۱ و قسمت اخیر تبصره ۲ ماده ۲۰۳ و ماده ۲۰۸ قانون مالیات های مستقیم و یا ابلاغ الکترونیکی طبق بند ۳ ماده ۲ اصلاحی دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ ـ ۲۵/۴/۱۴۰۱ به آگاهی می رساند: بر اساس ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم آراء هیأت های حل اختلاف مالیاتی بدوی، قطعی و لازم الاجرا است، مگر آن که ظرف بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی به مؤدی بر اساس ماده ۲۰۳ قانون مالیات های مستقیم و تبصره های آن از طرف مأموران مالیاتی یا مؤدی به صورت کتبی مورد اعتراض قرار گیرد. در این شرایط پرونده به هیأت حل اختلاف تجدیدنظر احاله خواهد شد. بر این اساس قانونگذار استثنایی در روند قطعیت آرای بدوی ابلاغی به شیوه های مختلف در نظر نگرفته و ابلاغ آراء مذکور وفق مقررات تبصره های ماده ۲۰۳ و ماده ۲۰۸ قانون مالیات های مستقیم را مانع قطعیت این آراء ندانسته است. با توجه به توضیحات فوق قطعیت مالیات با ادعای مؤدی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رأی هیأت بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیأت های حل اختلاف موضوع تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیأت های مذکور به پرونده در مقام هیأت تجدیدنظر نمی باشد. ـ رئیس مرکز دادرسی مالیاتی”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۶۱۰۷/۲۱۲ /ص ـ ۱۱/۱۲/۱۴۰۱ توضیح داده است که:

“به استحضار می رساند: نامه مورد شکایت تجویزی در رابطه با شیوه ابلاغ نداشته است، بدیهی است با توجه به پیش بینی شیوه غیرحضوری ابلاغ در قانون، مجریان (مأموران مالیاتی) نیز مجاز هستند از این شیوه در چارچوب قانون جهت ابلاغ کلیه اوراق مالیاتی از جمله آراء هیأت بدوی استفاده نمایند. بر این اساس چنانچه ابلاغ رأی هیأت بدوی مطابق قانون و با رعایت ترتیبات مربوط انجام شده باشد (فارغ از آن که ابلاغ به شخص مؤدی یا به بستگان وی و یا بر اساس مقررات قسمت اخیر ماده ۲۰۳ یا ماده ۲۰۸ قانون مالیات های مستقیم انجام گرفته باشد) ابلاغ صحیح بوده و ابطال قطعیت به استناد غیر حضوری بودن ابلاغ رأی هیأت بدوی، فاقد وجاهت قانونی است. طبعاً چنانچه در هیأت موضوع تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم اثبات شود که ابلاغ رأی هیأت حل اختلاف بدوی (اعم از ابلاغ حضوری یا غیر حضوری) مطابق قانون و به درستی انجام نپذیرفته امکان ابطال قطعیتی به دلیل نقص در ابلاغ رأی هیأت بدوی و ورود ماهوی به پرونده فراهم می باشد که این امر تعارضی با مفاد نامه صدرالاشاره ندارد.

در پاسخ به ادعای شاکیان مبنی بر ورود نامه مذکور به حدود صلاحیت هیأت های حل اختلاف لازم به تأکید است که نامه صدرالاشاره در پاسخ به استعلامات واحدهای دادرسی مالیاتی جهت تصریح موضوع صادر گردیده و صرفاً شیوه اجرایی ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم را برای بهره برداری هیأت های حل اختلاف مالیاتی بیان کرده است. در زمان رسیدگی در هیأت حل اختلاف این نمایندگان هیأت هستند که با در نظر گرفتن قوانین و مقررات مربوط و در نظر گرفتن جمیع شرایط ناظر بر یک پرونده مالیاتی مشخص نسبت به صدور رأی اقدام می نمایند. شاکی در دادخواست تقدیمی خلط مبحث ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم را مطرح کرده است که در پاسخ متذکر می شود رسیدگی به اعتراض مؤدیان در اجرای ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم (در مورد مطالبه مالیات از شخص ثالث) در هر مرحله از فرآیند مالیات ستانی امکان پذیر است و این حق مؤدی ارتباطی با نحوه قطعیت مالیات مورد مطالبه ندارد.

در مورد بحث ابلاغ الکترونیکی نیز اشعار می دارد در دستورالعمل ابلاغ الکترونیکی به شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ ـ ۲۵/۴/۱۴۰۱ امکان اعتراض مؤدی به هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم در صورت احراز عدم دسترسی مؤدی به اوراق ابلاغ در اثر اختلال سامانه های اطلاعاتی و مخابراتی پیش بینی شده است. لذا در صورت احراز چنین اختلالی در زمان ابلاغ رأی هیأت بدوی، هیأت موضوع ماده ۲۱۶ می تواند نسبت به رفع اثر از ابلاغ اقدام نماید و مانع از تضییع حقوق مؤدی شود.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۶/۲۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس پاراگراف سوم بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۲۶۲۰ /د مورخ ۱۴۰۱/۹/۲۹ رئیس مرکز دادرسی مالیاتی مقرر شده است : «…قطعیت مالیات با ادعای مؤدی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رأی هیأت بدوی که به شیوه غیرحضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیأتهای حل اختلاف موضوع تبصره (۱) ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیأتهای مذکور به پرونده در مقام هیأت تجدیدنظر نمی باشد» و این حکم برخلاف منطوق و استنتاج از حکم مندرج در ماده ۲۱۶ و تبصره ۱ آن از قانون مالیاتهای مستقیم است و به لحاظ اینکه در تبصره ۱ ماده مزبور تفاوتی در ابلاغ به شیوه الکترونیکی و غیر آن وجود ندارد و مجوز قانونگذار برای استفاده از ظرفیت هیأتهای حل اختلاف مالیاتی از تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم ناظر به موردی است که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجرا گذاشته شود که در این فرآیند عدم اطلاع از مفاد رأی بدوی و یا اصولاً عدم ابلاغ صرف نظر از شیوه و نحوه ابلاغ آن برای استحقاق مؤدی از این امتیاز قانونی کفایت می نماید، بنابراین به جهت تضییع حقوق مؤدیان و حذف یک مرحله از دادرسی برای آنان و با ذکر اینکه کلمه کتبی که در ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم از آن استفاده شده در فرضی به تصویب رسیده که امکان ابلاغ الکترونیک منتفی بوده است، در نتیجه پاراگراف سوم بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۲۶۲۰ /د مورخ ۱۴۰۱/۹/۲۹ رئیس مرکز دادرسی مالیاتی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲ ) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری