رای شماره ۱۶۶۲۰۵۳هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع : دستورالعمل شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ سازمان امور مالیاتی کشور (ابطال عبارت “به موجب سند رسمی تنظیمی” در بند “۸” و عبارت “با ارائه سند رسمی” و عبارت ” اشخاص حقوقی” از بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ سازمان امور مالیاتی کشور) ابطال نشد

هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پــرونـــده: هـ ت/ ۰۲۰۰۰۸۹

*شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ تاریخ:۱۴۰۲/۰۶/۲۹

* شـاکــی: آقای سید مسیح مولانا فرزند سید ضیاءالدین

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه: ابطال دستورالعمل شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ سازمان امور مالیاتی کشور (ابطال عبارت “به موجب سند رسمی تنظیمی” در بند “۸” و عبارت “با ارائه سند رسمی” و عبارت ” اشخاص حقوقی” از بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ سازمان امور مالیاتی کشور)

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

” بند ۸ ـ انتخاب وکیل و حدود اختیارات وی و تعلق حق تمبر

مؤدی می تواند وکیل خود را از بین وکلای دادگستری و یا سایر اشخاص به موجب سند رسمی تنظیمی انتخاب نماید. در این صورت می بایست حدود اختیارات وی صراحتاً در متن وکالت نامه احصاء شود.

تبصره۱ـ حکم این ماده در خصوص تصریح حدود اختیارات نسبت به نماینده قانونی مؤدی نیز جاری خواهد بود.

تبصره۲ـ حق تمبر موضوع ماده۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم چنانچه محاسبه و پرداخت نشده باشد می بایست پس از محاسبه توسط کارشناس هیئت طبق ماده مذکور از سوی مؤدی پرداخت و رسید آن تسلیم دبیرخانه هیئت شود و در هنگام رسیدگی توسط اعضای هیئت کنترل گردد.

بند ۹ـ اشخاص مجاز به حضور در هیأت

اشخاص مجاز به حضور در هیأت های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مؤدی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضاء مجاز با ارائه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مؤدی با ارائه وکالت نامه رسمی، وارث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارائه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان).”

* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

عبارت “به موجب سند رسمی تنظیمی” در بند “۸” و عبارت ” با ارائه سند رسمی” و عبارت “اشخاص حقوقی” از بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ برخلاف قوانین و همچنین خارج از حیطه اختیارات سازمان امور مالیاتی بوده و به دلایل زیر و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال آن تقاضا می گردد:

۱ـ عبارت “به موجب سند رسمی تنظیمی” در بند “۸” و عبارت “با ارائه سند رسمی” از بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ در تعارض با برخی از قوانین حاکم وضع شده است؛ زیرا به نظر می رسد هر شخصی به نمایندگی از مؤدی و صرفاً با رعایت قوانین، مجوز حضور در هیئت های حل اختلاف مالیاتی را دارد و الزاماً نیاز به تنظیم وکالت نامه رسمی(تنظیم شده در دفترخانه اسناد رسمی) نمی باشد. طبق قانون آیین دادرسی مدنی وکالت نامه های غیررسمی که بین وکیل و موکل تنظیم می شود در دعاوی مربوط به امور مدنی با رعایت برخی الزامات پذیرفته می شود. درحالی که که هیئت های حل اختلاف مالیاتی که یک مرجع اختصاصی غیر قضایی بوده و از جایگاه پایین تری نسبت به محاکم قضایی از منظر قضا برخوردار می باشد، مجوز ورود وکیل یا نماینده مؤدی را صرفاً با ارائه وکالت نامه رسمی جایز شمرده است. مضافاً اینکه در تبصره۱ ماده۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم، صرفاً در صورتی که وکیل حق تمبر متعلقه را مطابق با قانون مذکور پرداخت نکرده باشد، با رعایت قانون آیین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاه ها و مراجع اختصاصی غیر قضایی مورد قبول نخواهد بود. از طرفی طبق ماده۲۴۶ قانون مالیات های مستقیم از کلمه “نماینده مؤدی” استفاده شده است، حال آنکه در ماده۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم از عبارت “وکیل تام الاختیار” استفاده شده است به کار بردن واژه “نماینده مؤدی” در ماده۲۴۶ قانون مالیات های مستقیم و از آن طرف عبارت “وکیل تام الاختیار” در ماده۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم توسط مقنن بدون دلیل نمی باشد و مفهوم این دو عبارت دارای وجه تمایز می باشد. به عبارتی با تعمیق در ماده۱۰۳ و ماده۲۴۶ قانون مالیات های مستقیم از یک طرف و ماده ۳۴ قانون آیین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور مدنی و ماده ۶۵۷ قانون مدنی و همچنین مواد ۴۶ و ۴۷ و ۴۸ قانون ثبت اسناد و املاک از طرف دیگر، این گونه استنباط می شود که مقنن هیچ محدودیتی در خصوص اشخاصی که با وکالت نامه عادی و به نمایندگی از مؤدی در جلسات هیئت های حل اختلاف مالیاتی شرکت می کنند، ایجاد نکرده است و الزام نماینده مؤدی به تنظیم وکالت نامه رسمی تنظیمی در دفترخانه اسناد رسمی (محضری) جهت شرکت در هیئت های حل اختلاف مالیاتی صرفاً با حکم قانون گذار مجاز می باشد. همچنین با توجه به راه اندازی سامانه های اینترنتی سازمان امور مالیاتی و اینکه اغلب خدمات و امور مالیاتی از قبیل ثبت اعتراض و انتخاب نماینده موضوع تبصره۳ ماده۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم توسط سامانه مؤدیان انجام می شود لذا معرفی نمایند یا وکیل توسط مؤدی جهت شرکت در هیئت های حل اختلاف از طریق سایت مربوط به راحتی امکان پذیر می باشد. مضافاً اینکه با استناد به دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۴۶۶ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۰۹ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، اولاً: بر مبنای ماده۴۶ قانون ثبت اسناد و املاک مصوب ۱۳۱۰، ثبت اسناد اصولاً و جز در خصوص موارد ذکر شده در ذیل ماده مزبور و ماده۴۷ قانون یاد شده امری اختیاری است. ثانیاً: براساس رای شماره ۱۷۵ مورخ ۱۳۷۵/۰۸/۰۵ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری “اختصاص وکالت نامه های دادگستری به مراجع قضایی نافی اعتبار آنها در مراجع غیرقضایی نیست و وضع قاعده مبنی بر الزام وکیل دادگستری به تنظیم وکالت نامه رسمی به حکم مقنن منوط است.” در نتیجه مداخله وکلای دادگستری منحصر به دادگاه های دادگستری نبوده و شامل کلیه مراجع اختصاصی دیگر که به نحوی حکم صادر می کنند هم می باشد و استفاده از وکالت نامه متداول در مراجع اختصاصی یا تکلیف وکلا به تنظیم وکالت در دفاتر اسناد رسمی، مغایر با قانون می باشد.

۲ـ درخواست ابطال عبارت “اشخاص حقوقی” از خط دوم بند “۹” دستورالعمل مورد اعتراض: سازمان امور مالیاتی در بند ۹ دستورالعمل مورد اعتراض صرفاً کارمندان اشخاص حقوقی را با همراه داشتن معرفی نامه و با تایید واحد مالیاتی مجاز به شرکت در هیئت های حل اختلاف مالیاتی دانسته است و کارمندان اشخاص حقیقی را از داشتن چنین حقی و شرکت در هیئت بدون داشتن وکالت نامه رسمی محروم کرده است. مطابق با قسمت پایانی ماده۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم، اگر کارمندان مؤدی و به نمایندگی از مؤدی در هیئت های حل اختلاف مالیاتی شرکت کنند، از پرداخت حق تمبر معاف می باشند. به نظر می رسد قانون گذار حضور کارمندان مؤدی (چه برای اشخاص حقیقی و چه اشخاص حقوقی)، را به نمایندگی از مؤدی در هیئت های حل اختلاف مالیاتی جایز شمرده است و محروم نمودن کارمندان اشخاص حقیقی بدون داشتن وکالت نامه رسمی برخلاف قوانین و خارج از حیطه اختیارات سازمان می باشد.

*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قرارداهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۵۴۸/ص مورخ ۱۴۰۲/۰۲/۰۵ به طور خلاصه توضیح داده است که:

به استحضار می رساند که آقای امید یاهو نیز پیش تر در پرونده به شماره ۱۴۰۱۳۱۹۲۰۰۰۱۱۹۷۰۵۴ همین درخواست ابطال بندهای ۸ و ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ را مطرح کرده است که قبلاً لایحه ای در مقام پاسخ گویی به آن شکایت به دیوان عدالت اداری ارسال شده است، بنابراین با عنایت به تکراری بودن موضوع خواسته در ۲ پرونده مذکور با عنایت به مفاد لایحه پیش گفته خواهشمند است به صورت توأمان در هیئت تخصصی دیوان عدالت اداری مورد رسیدگی قرار گیرند. در خصوص بند ۸ دستورالعمل همان گونه که قید شده است اشخاص می توانند وکلای خود را از بین وکلای رسمی دادگستری یا سایر اشخاص به موجب سند رسمی انتخاب نمایند که در این صورت می بایست حدود اختیارات صراحتاً در وکالت نامه احصا شود. برخلاف ادعای شاکی عبارت به موجب سند رسمی قید برای سایر اشخاص می باشد نه وکلای دادگستری و به همین جهت در بند نه دستورالعمل شرط ارائه وکالت نامه رسمی صرفاً برای وکیل مؤدی لحاظ شده است نه وکلای دادگستری. در بند(د) ماده۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم نیز قید شده است که وکالت نامه ارائه و تمبر مالیاتی وکالت ابطال شود. در خصوص بند ۹ مورد شکایت سابقاً شکایتی از سوی آقای محمود بهرامی نژاد مطرح در پرونده کلاسه هـ ع/۹۰۲/۹۴ شکایت مشابهی مطرح که منتهی به صدور دادنامه شماره ۹۸ مورخ ۱۳۹۵/۰۶/۱۷ هیئت تخصصی به رد شکایت گردید و موضوع منتفی است تقاضای رد شکایت را دارم.

بسمه تعالی

باتوجه به مباحث مطروحه در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۵/۲۲ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی راجع به پرونده کلاسه هـ ت/۰۲۰۰۰۸۹ با استعانت از درگاه خداوند متعال با لحاظ عقیده حاضرین به شرح ذیل اقدام به انشاء رأی می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری:

با عنایت به اینکه شکایت شاکی نسبت به عبارت «وکیل مؤدی با ارایه وکالتنامه رسمی» مذکور در بند ۹ و عبارت و «اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوطه» مذکور در همین بند از دستورالعمل شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ از این جهت است که وکیل دادگستری که از طرف مؤدی در هیأت های حل اختلاف مالیاتی شرکت می نماید، نیازی به ارایه وکالتنامه رسمی تنظیمی در دفترخانه اسناد رسمی ندارد و با وکالتنامه منعقده در قالب قانون وکالت، می تواند وکالت نماید و این در حالی است که سابقاً به موجب دادنامه شماره ۵۲۹۱۴۴ مورخ ۱۴۰۲/۳/۲ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی و پاسخ طرف شکایت بیان شد که این عبارت صرفاً منصرف به سایر وکلای مدنی معرفی شده از سوی مؤدی است و دلالتی بر وکلای رسمی دادگستری ندارد و موضوع از این جهت منصرف می باشد و از سویی ادعای شاکی مبنی بر اینکه فقط اشخاص حقوقی می توانند با معرفی نامه عادی، نماینده معرفی نمایند و اشخاص حقیقی از این جهت محروم شده اند صحیح نبوده در حالی که ذیل بند دال ماده۱۰۳ قانون مالیاتهای مستقیم حکمی مجزا از آنچه در این دستورالعمل آمده است دارد، چرا که در قانون بحث از معافیت از پرداخت حق تمبر است لیکن در این دستورالعمل اینکه اشخاص با چه مدرکی می توانند به عنوان نماینده مؤدی باشند بوده و از طرفی اصولاً، بحث اینکه شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد بدون تنظیم وکالتنامه رسمی، محل تأمل است فلذا به استناد بند ب ماده۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رأی به رد شکایت به جهت عدم مغایرت مقرره مورد شکایت صادر می نماید. رأی مزبور ظرف بیست روز از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده