رای شماره ۱۷۴۰۷۹۱ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با مـوضـوع: بند ۴ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور ابطال نشد

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پــرونـــده: هـ ت/ ۰۲۰۰۰۵۹

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۷۴۰۷۹۱ تاریخ:۱۴۰۲/۰۷/۰۹

* شـاکــی: آقای محمد مهدی زاهدی فرزند عبدالعظیم

* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه: ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ (بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور ـ ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم)

مخاطبان: ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: تبیین حکم بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور

در خصوص نحوه اجرای کاهش نرخ مالیات ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم موضوع بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور، بدینوسیله مقرر می دارد:

۱ـ درآمد اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذیربط حاصل از فعالیت های تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره برداری، برای عملکرد سال ۱۴۰۰ با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر الحاقی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ قانون مالیات های مستقیم، امکان استفاده از کاهش نرخ بند مذکور را دارا می باشند.

۲ـ کلیه اشخاص حقوقی یاد شده دارای درآمد حاصل از فعالیت های تولیدی که به علت عدم انطباق سال مالی با سال شمسی، قسمتی از درآمدهای آن ها در سال ۱۴۰۰ تحقق یافته باشد، به نسبت درآمد مشمول مالیات متعلق به درآمد محقق شده در سال ۱۴۰۰ امکان برخورداری از کاهش نرخ موصوف را دارا خواهند بود. در این راستا چنانچه جهت تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهایی که در بازه زمانی سال ۱۴۰۰ تحقق یافته است نیاز به تسهیم باشد از مبانی مناسب تسهیم از قبیل: مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قیمت تمام شده و هزینه ها و غیره با توجه به شرایط فعالیت و وضعیت پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مثبته در دسترس حسب مورد با رعایت بخشنامه های صادر شده در این ارتباط استفاده خواهد شد.

۳ـ ملاک اعمال کاهش نرخ مذکور، درآمد مشمول مالیات ابرازی، تشخیصی و قطعی شده حسب مورد، خواهد بود. هزینه های برگشتی نیز با رعایت سایر مقررات، از مفاد بند مذکور برخوردار می گردد لیکن حکم بند یادشده قابل تسری به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی نخواهد بود.

۴ـ کاهش نرخ مذکور صرفاً در خصوص نرخ مالیات درآمد حاصل از انجام فعالیت تولیدی اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذی ربط در سال ۱۴۰۰ جاری بوده و بدیهی است، مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت های معدنی، خدماتی، اجاره و… نخواهد بود.

۵ ـ در مواردی که مؤدی امکان استفاده بیش از یک معافیت، بخشودگی و تخفیف در نرخ مالیاتی را دارا می باشد کاهش نرخ موضوع بند (ن) تبصره فوق الذکر می بایست با رعایت مفاد بخش نامه شماره ۲۰۰/۹۶/۳۵مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۰۳ اعمال شود.

داوود منظور ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

۱ـ به موجب بند «ن» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ نرخ مالیات موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذیربط در فعالیت تولیدی در سال ۱۴۰۰ معادل پنج واحد درصد کاهش می یابد. بنابراین اعطای تسهیلات قانونی مذکور مقید به ۳ قید گردیده است. اولاً: شخص حقوقی بودن مؤدی، ثانیاً: داشتن فعالیت تولیدی، ثالثاً: داشتن پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذی ربط.

۲ـ سازمان امور مالیاتی در بند ۴ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ خارج از اختیار، قیود مذکور در بند «ن» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ را توسعه داده و در قسمت اخیر آن مقرر نموده « مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت های معدنی، خدماتی، اجاره و… نخواهد بود».

۳ـ در بند «ت» ماده ۱ قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲ مجلس شورای اسلامی، اکتشاف، تجهیز، استخراج، کانه آرایی و فرآوری در زمره عملیات معدنی قلمداد گردیده و در بندهای «د»، «ر» و «ز» همین ماده، تعاریف مرتبط با هر یک از فعالیت های استخراج، کانه آرایی و فرآوری ارائه گردیده است.

۴ـ در بند« ع» ماده ۱ قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲مجلس شورای اسلامی، عبارت “بهره برداری” در قانون مذکور این گونه تعریف گردید « مجموعه عملیاتی که به منظور استخراج و کانه آرایی و بدست آوردن مواد معدنی قابل فروش انجام می گیرد ». بنابراین براساس تعریف عملیات معدنی در بند «ت» ماده مذکور، پروانه بهره برداری صادره از وزارتخانه ذی ربط برای یک معدن می تواند دربرگیرنده عناوین، استخراج، کانه آرایی و فرآوری باشد. کما اینکه در بند «ت» ماده یک آیین نامه اجرایی قانون معادن، “فعالیت معدنی” این گونه تعریف شده است «عملیات پی جویی برای یافتن کانسارها و اکتشاف و استخراج معادن و کانه آرایی کانسنگ و فرآوری مواد معدنی و متالوژی استخراجی».

۵ ـ با توجه به تعریف اصطلاح “کانه آرایی”: « کلیه عملیات فیزیکی، شیمیایی و یا فیزیکی ـ شیمیایی که به منظور جدا کردن قسمتی از مواد باطله ازکانه (کانسنگ) و یا تفکیک کانه ها (کانسنگ ها) از یکدیگر انجام می گیرد» و اصطلاح “فراوری”: «عملیاتی که بر روی مواد خام معدنی یا مواد کانه آرایی شده، انجام و موجب تولید مواد اولیه صنعتی می شود» و در بندهای «ر» و « ز» ماده ۱ قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲ مجلس شورای اسلامی، فعالیت های مذکور در زمره فعالیت تولیدی قلمداد می گردد که دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط می باشند. کما اینکه حقوق دولتی موضوع ماده ۴ قانون معادن نیز بر مبنای یکی از نرخ های روز سه گانه، ماده معدنی در سر معدن « الف ـ استخراج شده، ب ـ کانه آرایی شده، ج ـ فرآوری شده» در چارچوب بودجه مصوب به تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت، از دارنده پروانه بهره برداری اخذ می گردد.

۶ ـ با توجه به مفاد ماده ۸۸ و تبصره آن و ماده ۹۰ آیین نامه اجرایی قانون معادن و تعیین حوزه اختیارات وزارت صنعت، معدن و تجارت در آن، بند ۴ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور که در آن فعالیت معدنی را به صورت عام غیرتولیدی قلمداد و از مزایای بند «ن» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ محروم نموده است، خارج از حیطه اختیارات قانونی می باشد و بنابه مراتب ۶ گانه معروض داشته شده، ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مورد استدعا می باشد.

*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۷۱۷۶/ص مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۵ به طور خلاصه توضیح داده است که:

۱ ـ به موجب بند( ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ مقرر شده است: «در راستای سیاست های حمایت از تولید، نرخ مالیات موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذیربط در فعالیت های تولیدی در سال ۱۴۰۰ معادل ۵ واحد درصد کاهش می یابد. این بخشودگی علاوه بر سایر معافیت ها و بخشودگی ها و مشوق های مالیاتی قانونی اشخاص مذکور می باشد». بدیهی است که حکم مندرج در بند یادشده، قابل تسری به درآمدهای غیر تولیدی اشخاص مذکور نیست.

۲ـ سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تبیین حکم بند (ن) تبصره ۶ قانون یادشده، بخش نامه موضوع شکایت را صادر نمود که در بند یک آن مقرر شده است: «درآمد اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذیربط حاصل از فعالیت های تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره برداری، برای عملکرد سال ۱۴۰۰ با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر الحاقی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ قانون مالیات های مستقیم، امکان استفاده از کاهش نرخ بند مذکور را دارا هستند.» همچنین بنا به تصریح عبارت «فعالیت های تولیدی» در مفاد بند (ن) تبصره ۶ «قانون بودجه سال ۱۴۰۱»، به موجب بند ۴ بخش نامه موضوع شکایت، کاهش نرخ مذکور را صرفاً در خصوص نرخ مالیات درآمد حاصل از انجام فعالیت تولیدی اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذی ربط در سال ۱۴۰۰ جاری دانسته و بدین ترتیب، مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت های معدنی، خدماتی، اجاره و غیره نخواهد بود.»

۳ـ شاکی به موجب دادخواست تقدیمی صرفاً با استناد به تعریف ارائه شده از فعالیت معدنی و مصادیق آن در ماده یک قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲ خواهان ابطال بند ۴ بخش نامه موضوع شکایت شده است. این درحالی است که فارغ از هرگونه تعاریف ارائه شده از فعالیت های معدنی در سایر قوانین، امکان برخورداری از کاهش نرخ بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۱ درخصوص فعالیت های معدنی، مستلزم ذکر صریح در قانون است و هرجا منظور قانون گذار، تسری حکم قانون به واحدهای معدنی بوده است، در قانون صراحتاً قید نموده است.

۴ـ لازم به ذکر است به استناد مفاد صدر ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم و بندهای (د) و(س) آن و با عنایت به مفاد بند (ب) ماده۱ آیین نامه تبصره ۲ ماده ۱۳۲ قانون مزبور (ابلاغی طی بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۴/۱۲۶ مورخ ۱۳۹۴/۱۲/۲۷) و ماده ۱ دستورالعمل اجرایـی بنـد (س) ماده ۱۳۲ یادشـده (ابلاغی طی بخشنامـه شماره ۲۰۰/۹۴/۱۰۱ مورخ ۱۳۹۴/۱۱/۰۳) به صراحت عبارات تولیدی و معدنی هر دو به طور مجزا ذکرشده است.

۵ ـ با عنایت به مراتب فوق و با امعان نظر به ذکر عبارت «اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذی ربط در فعالیت های تولیدی» در بند( ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱، ضمن اشاره به تفاوت پروانه بهره برداری که به منظور تولید محصول مشخص صادر می شود با پروانه بهره برداری موضوع بند (غ) ماده ۱ قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲ که به منظور بهره برداری از معادن صادر می شوند، برخلاف ادعای شاکی، بند ۴ بخش نامه موضوع شکایت نه تنها موجب توسعه قیود قانون و خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی کشور نبوده است، بلکه به نوعی دامنه شمول امکان برخورداری از کاهش نرخ مالیات ذکرشده در چارچوب قانون را صراحتاً تبیین و تعیین نموده است و منافاتی با حکم مندرج در بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۱ ندارد. بنابراین تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.

پرونده کلاسه هـ ت/ ۰۲۰۰۰۵۹ در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۶/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی با حضور طرفین و اعضای محترم هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد تبادل نظر واقع که با لحاظ عقیده حاضرین به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشاء رأی می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری:

با توجه به اینکه مفاد حکم بند (ن) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور دلالت بر این دارد که در راستای حمایت از تولید، نرخ مالیات موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذیربط در فعالیت های تولیدی در سال ۱۴۰۰ معادل ۵ واحد درصد کاهش می یابد و از آنجایی که این حکم مقنن دایر مدار حمایت از تولید بوده و مقید به اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری تولیدی شده است و واضح است که چنانچه واحدی دارای پروانه بهره برداری تولیدی نباشد، اصولاً و موضوعاً از شمول حکم مقنن خارج می باشد و چنانچه دارای پرونده استخراج و تولید توأمان باشد، تسهیم نسبت به امر استخراج و تولید صورت پذیرفته و چنانچه پروانه تولیدی داشته، لیکن در طول سال تولید قابل احتساب نداشته باشد، مشمول این امتیاز قانونی نمی باشد و از طرفی احکام مالیاتی دایر مدار تعریف و تفسیرهای مأمورین مالیاتی مادام که مغایر قوانین و مقررات نباشند بوده، فلذا مصوبه مورد شکایت (بند ۴ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۹ مورخ ۱۴۰۱/۷/۲۳) مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رأی به رد شکایت صادر می نماید. رأی مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

رئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمد علی برومند زاده